BULUT BİLİŞİM (CLOUD COMPUTING) GELİRLERİNİN TANINMASI ve MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
MUHITTIN ERDEM BEKLER
YMM-CPA-CIA-CMA-CGMA-SPK BD
Eski Hesap Uzmanı
ÖZET:
Bu yazımızda, özellikle Dünya ve Türkiye uygulamaları için büyük bir öneme sahip teknoloji alanındaki yeni bir uygulama olan Cloud Computing (Bulut Bilişim) uygulamaları bakımından, bu hizmetleri sağlayan şirketlerin bu işlemler sonucunda ortaya çıkan gelirlerinin ne şekilde muhasebeleştirileceği üzerinde durulacaktır. Öncelikle Bulut Bilişimin fazla ayrıntıya girilmeden bir tarifi verilecek, ardından da esas konumuz olan bu işlem gelirlerinin firmalarca nasıl mali tablolara alınacağı (tanınacağı) ve muhasebeleştirileceği konusu irdelenecektir. Konunun, Amerika gibi bir ülkede bile literatür çalışması noktasında fazla bir boyutu yoktur. Ülkemiz muhasebe literatüründeki bu konudaki çalışmaların Amerika bazlı çalışmalara paralel olarak ilerlemesi de beklenmelidir. Bu açıdan yazımız, çoğunlukla Amerika temelli Kurumlar/Kurullar ve bunların konu üzerindeki çalışmaları/düzenlemeleri baz alınarak hazırlanmıştır. Konunun vergisel boyutu ise, ayrı bir yazı konusu olacak boyuttadır.
Anahtar Kelimeler: Bulut Bilişim, Bulut Bilişim Gelirleri, US GAAP, SEC, IASB, FASB, IFRS/TMS, Bulut Bilişim Gelirlerinin Muhasebeleştirilmesi.
1.Giriş
Amerika New York merkezli Teknoloji Devi IBM, 2013 yılında U.S. Securities and Exchange Commission (SEC) tarafından hem “bulut bilişim”, hem de diğer risk noktaları oluşturabilecek işlemleri bakımından incelemeye tabi tutulmuş ve IBM, kendileri için oldukça öğretici olduğunu ifade ettiği bu incelemeler esnasında “bulut bilişim” gelirlerini diğer gelirlerinden ayrıştırarak kaydetmediğini ve “bulut bilişim” işlemlerinden 2015 yılı itibarıyla 7 milyar dolar gelir hedeflediklerini kamuoyuyla paylaşmıştır. 1 IBM, bu stratejinin bir parçası olarak da, 8 Temmuz 2013 tarihinde, “bulut bilişim” altyapı firması SoftLayer Technologies Inc.’i 2 milyar dolara satın almıştır.2
Yine, 4 Şubat 2014 tarihinde görevine başlayan Microsoft’un yeni CEO’su Satya Nadella ise, işe başladığı ilk gün tüm Microsoft personeline gönderdiği ortak bir e-mail ile “bulut bilişim”in
1 http://www.reuters.com/article/2013/07/31/net-us-ibm-sec-idUSBRE96U0LP20130731,07.02.2014
2 http://www-03.ibm.com/press/us/en/pressrelease/41430.wss, http://www.bloomberg.com/news/2013-06-04/ibm-to-acquire-cloud-computing-provider-softlayer-technologies.html, 07.02.2014
geleceğine dair önemli ipuçları vermiş ve bu konuda Microsoft’un liderliğe oynaması gerektiğini belirtmiştir.3
Yukarıda bahsetmiş olduğumuz bu iki kısa örnek göstermektedir ki “bulut bilişim”, ilerleyen dönemlerde adını daha sık duyacağımız bir kavram olacaktır. Bu makalede incelemeye çalışacağımız konu ise, “bulut bilişim” işlem gelirlerinin ne şekilde mali tablolara alınması (tanınması) ve ne şekilde muhasebeleştirilmesi gerektiği ile ilgilidir. Yazımızda öncelikle “bulut bilişim”in kısa bir tanımı verilecek ve ardından “bulut bilişim” işlem gelirlerinin tanınması ve muhasebeleştirilmesine dair açıklamalar yapılacaktır.
2.Bulut Bilişim nedir?
Amerika Ulusal Standartlar ve Teknoloji Enstitüsü’nün (NIST) yaptığı tanıma göre: "Bulut bilişim, sınırlı bir yönetim çalışmasıyla veya bir servis sağlayıcının desteğiyle hızlı bir biçimde tahsis edilebilen ve devreye sokulabilen, konfigürasyonu yapılabilir Bilişim Teknolojileri kaynaklarının (örn; ağlar, sunucular, depolama sistemleri, uygulamalar ve servisler) yer aldığı paylaşımlı bir havuza, kolay ve isteğe bağlı bir şekilde ağ üzerinden erişim sağlayan bir modeldir."4 Bu tanıma göre bulut bilişim; çalıştırdığımız uygulama ve yazılımların kendi bilgisayarımızda değil de, internet üzerinden erişime açık olan ve dünyanın herhangi bir yerinde olabilen farklı sunucular üzerinden çalıştırılmasıdır. Bir yazılımın bilgisayarımızda değil de uzaktaki bir veri merkezinde bulunan sunucu üzerinde çalıştırılmasının en önemli nedeni yüksek bir iş gücü elde edilmesi ve artan iş ortamı verimliliğidir. Diğer yandan bilgisayar kullanıcıları da belli bir ofise veya işyerine bağlı olmaksızın kurulum gerekmediği için dünyanın her yerinden bulut bilişim hizmetlerine erişim sağlayabilmektedir.5
NIST’in tanımlamasına göre bulut bilişim Hizmet Modelleri 3 adet olup bunlar özetle şöyle sıralanabilir;
1.Yazılım Hizmeti-(Software as a Service (SaaS)): Uygulamaların bulut şebekesi üzerinden kullanıma sunulmasıdır. Kullanıcının network, işletim sistemleri ve depolama üzerinde kontrolü yoktur. Ancak sınırlı olarak kullanıcı özelinde bazı uygulamaların özelleştirmelerine izin verilmektedir (Office 365 vb.).
2. Platform Hizmeti-(Platform as a Service (PaaS)): Kullanıcılara uygun platformun sunulmasıdır. Kullanıcı, platform üzerinde kendi yazılım ve uygulamalarını oluşturup geliştirebilir. Ancak kullanıcının oluşturmuş olduğu yazılım uygulamaları dışında burada da sistem üzerinde herhangi bir kontrolü yoktur (Amazon AWS vb.).
3-Altyapı Hizmeti-(Infrastructure as a Service (IaaS)): Burada kullanıcıya sunulanlar ise, işlem kapasitesi, depolama, network ve diğer temel bilişim ve hesaplama kapasitelerinin tahsisidir. Burada da kullanıcının oluşturduğu yazılımlar üzerinde kontrolü bulunmaktadır (Apple iCloud vb.).
Yine NIST’in tanımlamasına göre bulut bilişim Uygulama Modelleri ise 4 adet’tir. Bunlar;
1.Özel Bulut- (Private cloud): Tek bir organizasyon fakat çoklu kullanıcıya hitap eden bir uygulama türüdür.
2.Ortak Bulut-(Community Cloud): Belirli ortak amaçları olan toplulukların kullanımına sunulan bir uygulama türüdür.
3 http://www.microsoft.com/en-us/news/press/2014/feb14/02-04mail2.aspx, 07.02.2014
4 http://csrc.nist.gov/publications/nistpubs/800-145/SP800-145.pdf, 07.02.2014
5 Bulut Bilişim (Cloud Computing) Düzenlemelerinde Gelirin Muhasebeleştirilmesi, Jale Akkaş, Grant Thornton Haber Bülteni, s.14, Sayı 6, Ekim-Kasım-Aralık 2012
3.Kamu Bulut-(Public Cloud): Genel Kamu’nun kullanımına açık uygulama türüdür.
4.Melez Bulut-(Hybrid Cloud): Özel, Ortak veya Kamu Bulutunun birlikte kullanımına olanak tanıyan uygulama türüdür.
Bulut bilişim’i kısaca bu şekilde özetledikten sonra, ilerleyen bölümde, bulut işlemler sonucunda bu hizmetleri sağlayan firmalarda bu “Gelirlerin Tanınması” ve “Muhasebeleştirilmesi” hususlarına değineceğiz.
3.Bulut Bilişim Gelirlerinin Tanınması ve Muhasebeleştirilmesi
Bulut Bilişim, birçok işlem unsurunu bünyesinde barındıran ve eğer sözleşmeye bağlı olarak oluşturulmuşsa da (ki büyük ihtimalle bir sözleşme unsuru olacaktır) sözleşmeye bağlı olarak farklı zamanlarda sunulan işlemlerin bir bütünü olarak da algılanabilir. Bu işlemlere dair muhasebe sürecinin başarısı ise, bu hizmetleri sağlayan şirketlerin herbir özel işlem durumunu “muhasebe birimleri”ne ayırmasında yatar (muhasebe birimlerinden kasıt, bulut bilişim işlemleri özelindeki spesifik uygulamalar, yazılımlar vb.).
Genel olarak bulut bilişim sözleşmeleri, gelirin tanınmasıyla ilgili olarak “Multiple Element Arrangements- Çok Unsurlu Düzenlemeler” başlığıyla Muhasebe Standartları Kurulu FASB’nin Accounting Standards Codification (ASC) 605-25 no’lu bölümünde yer almaktadır.6 Buna paralel olarak SEC Staff Accounting Bulletin (SAB) 104 ve yine FASB’nin Emergency Issues Task Force (EITF) Issue 08-01 bölümleri de konuya dair referans düzenlemeleri içermektedir.
Bulut bilişim hizmetleri, genellikle bu işlemlere dair yazılımın kullanım hakkını içermekle birlikte, bu durum, yazılım gelirlerinin mali tablolara alınmasına (tanınması) dair ASC 985-605 no’lu kodifikasyonu içermemektedir. ASC 605-55-21 ise, yazılım gelirleri düzenlemesini, ancak ve ancak müşterinin yazılımın mülkiyet hakkını sözleşmeden doğan hakları çerçevesinde uhdesinde tutabilmesi koşuluyla bu kodifikasyon başlığı altında toplamıştır.7 Ancak bulut bilişim özelinde daha önce de belirtildiği üzere yazılım ve diğer ürünlerin sözleşmeden doğan herhangi bir hak çerçevesinde müşteri tarafından sahiplik ve mülkiyete konu edinilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, bulut bilişim işlemlerinde yazılım lisansı hakkına bağlı olarak oluşturulan sözleşmeler, SAB 104 kodifikasyonu başlığı altında tanımını bulmaktadır.8 Buna göre; “Hizmet gelirleri veya yükümlülükleri, gelirin tanınmasıyla ilgili diğer tüm koşulların sağlanması koşuluyla, aksine bir durum olmadığı ve gelirin farklı bir döngüde tanınmasını zorunlu kılan bir durum olmadığı sürece sözleşme süresine bağlı olarak oranlama yapılmak suretiyle veya sözleşmedeki hizmetlerin ifasının tamamlanma periyodundan süre itibarıyla uzun olanının seçimi yöntemiyle tanınmalıdır.”
Bu tanımdan hareketle, genel olarak bulut işlem hizmetlerinin dönemler itibarıyla tutarlı bir biçimde verildiği ve bu işlemlere dair oluşan gelirlerin sözleşme süreleriyle orantılı olarak oranlama yapılmak suretiyle tanınması gerektiği söylenebilir. SAB 104 bu noktada, gelirin mali tablolara alınması (tanınması) kriteri olarak 4 adet kriter belirlemiştir: Bunlar; ikna edici bir sözleşmenin olması, hizmetin ifası, hizmet bedellerinin tahsil kabiliyetinin bulunması, müşterinin ödeyeceği bedelin sabit ve belirlenebilir olması kriterleridir.
Esas itibariyle bulut bilişim gelirleri iki unsurdan oluşmaktadır: Bunlar “Üyelik hizmetleri” (yazılım hizmetleri gibi) ve “Profesyonel Hizmetler”dir (uygulama ve eğitim gibi). Müşteriler kullanmış
6 http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id&blobwhere=1175819938544&blobheader=application%2Fpdf, 07.02.2014
7 https://www.deloitte.com/assets/Dcom-UnitedStates/Local%20Assets/Documents/AERS/ASC/us_assur_Roadmap_Software_3nd_edition_Dec11.pdf, 07.02.2014
8 http://www.sec.gov/interps/account/sab104rev.pdf, 07.02.2014
oldukları uygulamalar bakımından herhangi bir mülkiyet hakkına sahip olmadıklarından da bu sözleşmeleri ASC 605-25 ve SAB 104 uyarınca “hizmet sözleşmeleri” kapsamında değerlendirmek gerekmektedir. Bu durum, halihazırda US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) uygulamaları bakımından da tutarlıdır.
Yukarıda da bahis konusu yapıldığı üzere bulut bilişim sözleşmeleri/hizmetleri FASB’nin ASC 605-25 no’lu düzenlemesinde tanımını bulmaktadır. Buna göre; “Çoklu teslimlerin söz konusu olduğu durumlarda teslime konu her bir ünite, aşağıdaki unusurların tümünün varlığı halinde ayrı bir muhasebe değeri/birimi niteliğine haizdir:
a-Teslime konu birim/birimler müşteri açısından tek başına bir değer oluşturabilecek kapasitededir. Tek başına bir değer oluşturmasından kasıt ise hizmet sağlayıcının bu birim/birimleri tek başına satabilmesini veya müşterinin bunları herhangi bir ikinci işleme tabi tutmadan tekrardan satabilmesini olanaklı kılan bir bütünlüğe haiz “ekonomik değer” algılamasıdır. Müşterinin herhangi bir ikinci işleme tabi tutmadan tekrardan satabilmesi bu birim/birimler için tanımlanabilir bir piyasanın olmasını ise zorunlu kılmamaktadır.
b-Teslim edilecek birim/birimlerin tanımlanabilir objektif ve güvenilir bir Makul Değer/Piyasa Değeri’nin olması.
c-Teslim edilecek birim/birimlerin müşteri tarafından iade hakkının olması durumunda ise, bu hakkın kullanımının olası olması ve bunun tamamıyla servis sağlayıcının kontrolünde olması.”
Bu koşulların sağlanması halinde bulut bilişim sözleşmelerinden sağlanan gelirler, FASB’nin ASU (Accounting Standards Update) 2009-13 düzenlemesi öncesinde “Bakiye Değer” metoduna göre muhasebeleştirilip kayıtlara intikal ettirilmekteydi. Bu yönteme göre toplam hasılat bedeli, toplam sözleşme bedelinden teslim edilmemiş toplam birim/birimler değerlerinin düşülmesi suretiyle bulunmaktaydı. Ancak bu yöntem çok açıklayıcı bir yöntem olarak gözükmemekteydi. Nitekim çok unsurlu sözleşmelerin ifasıyla ilgili FASB, Ekim 2009’da ASU 2009-13 düzenlemesiyle “Bakiye Değer” yöntemini kaldırmıştır.9Ayrıca bu yeni düzenleme, her bir muhasebe biriminin satış fiyatının belirlenmesinde hiyerarşik bir yapıyı da öngörmüştür. Buna göre, bulut bilişim hizmeti veren tedarikçiler tarafından ilkin, “Vendor Specific Objective Evidence (VSOE)-Tedarikçi Özelinde Objektif Bir Kriter” kullanılmalı, ikinci olarak Third Party Evidence (TPE) –Dışsal Bir Parti Olarak 3.Taraf Emsal Kanıtı (emsal firma fiyatlandırmaları gibi) kullanılmalı, eğer bu iki kriter yetersiz kalırsa da üçüncü bir kriter olarak firma, Best Estimate of The Selling Price (BESP) - En İyi Satış Fiyatı Tahmini yöntemi’ni belirleyip kullanmalıdır.
BESP hesaplamasında firma, piyasa ve firma-özelindeki tüm ulaşılabilir bilgileri kullanmalıdır. Bu yöntemin belirlenmesi ise bu yazının konusu dışındadır. FASB’nin ASU 2009-13 düzenlemesi uyarınca birimler özelindeki herhangi bir iskonto/indirim de, yine birimlerin nispi fiyatları oranında ilgili birimlere tahsis edilecek/oranlanacaktır. Bu yeni düzenlemenin mantığında “Makul Değer/Piyasa Değeri” yerine “satış fiyatı”nın ikame edilmesi, bulut bilişim hizmetlerinden yararlanacak müşterilere, yüksek derecede özelleştirilmiş bulut bilişim hizmetleri sunulmasından elde edilen gelirlerin tahsisinde, yine firma-özelindeki kriterlerin kullanılması ve bu durumun da işlemlerin ekonomik özüne daha yakın olduğu yönündeki yaklaşım olmuştur. 10
Bu açıklamalara göre bulut bilişim hizmetlerinden sağlanan gelirler hizmet sözleşme süresi boyunca orantısal olarak ve hizmetin ifasıyla birlikte tahakkuk etmektedir. Örneğin bir firma bulut bilişim hizmeti için müşterisine yıllık bedel olarak tek seferde ve hizmetin ifası öncesinde bir fatura keser ve bu hizmetlerin ifası noktasında 60 güne ihtiyaç duyarsa, gelirin firma açısından 61. günden önce tanınması mümkün olmayacaktır.
9 http://revenuerecognition.web13.hubspot.com/Portals/219512/docs/EITF08-1article.pdf, 07.02.2014
10 http://www.law360.com/articles/464373/forecast-for-cloud-service-providers-more-sec-scrutiny, 07.02.2014
Bulut bilişim hizmet gelirlerinin tanınmasında konunun FASB/IASB/SEC tarafınından da henüz tam bir netliğe kavuşturulamaması sebebiyle her firma tektip bir uygulama içerisinde olmamakla birlikte, firma uygulaması bakımından sektörde liderlerden biri olan bulut bilişim firması “SalesForce.com” un FASB’ye gönderdiği 31 Ağustos 2009 tarihli 34 no’lu yazıda (comment letter); 11 “...Gelirlerimizin %90’ını bulut bilişim üyelikleri, geri kalan %10’luk bölümünü ise bulut bilişim profesyonel hizmetleri oluşturmaktadır. Bu gelirlerimizin tanınması noktasındaki kriterimiz ise SEC 104’tür....” denmiştir. Bu durum, bu konuda yapılacak her türlü düzenlemenin sektörün gelecek yıllarda sağlayacağı büyüme göz önüne alındığında ve sektöre adım atan teknoloji devleri firmaların bu konuda tereddütlü uygulamaları da göz önüne alınırsa, ülkelerin düzenleyici İdareleri bakımından yeterince önemi haizdir.
Uluslararası Muhasebe Standardında (IAS-IFRS 18/TMS 18) “Gelir”, onu oluşturan birimler özelinde herhangi spesifik bir hiyerarşik tahsise ve ayrıştırmaya izin vermemektedir. Gelirin tanınmasındaki metod, işlemin özünü sağlıklı bir şekilde ölçebildiği sürece kabul edilebilir bir ölçüt olarak algılanmaktadır. Bu bağlamda FASB’nin ASU 2009-13 düzenlemesi ve IAS/IFRS arasında bu konu özelinde (hiyerarşik yapılanma) bir farklılık bulunmaktadır.12
Ancak 2010 Haziran ayında FASB ve IASB (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu) gelirlerin tanınması noktasında uygulama birliğinin sağlanması için farklılıkları ortadan kaldıracak çalışmalara başlamıştır. Bu çalışma, müşterilere/kullanıcılara sağlanan hizmetler bakımından bu işlemler sonucunda oluşacak gelirlerin tanınmasındaki miktar, belirsizlik ve zamanlama hususlarındaki unsurları kapsamaktadır. Bu çalışma halihazırdaki US GAAP uygulamasıyla paralelik arz etse de, bulut bilişim özelindeki gelirlerin tanınması konusunda aşağıdaki 5 kademeli bir ayrıma yer vermektedir:
a-Müşteri sözleşmesinin tanımlanması,
b-Sözleşmedeki ayrık faaliyet yükümlülüklerin tanımlanması,
c-İşlem fiyatının belirlenmesi,
d-İşlem fiyatının belirlenen ayrık faaliyetlere tahsisi,
e-Her bir ayrık işlemin ifası sonucunda oluşan kazancın tanınması.
Bu noktada göze çarpan husus; yukarıda da bahis konusu yapıldığı üzere SAB 104 uyarınca gelirin tanınması esnasındaki 4 kriterden biri olan “tahsil edilebilirlik” kriteridir. FASB ve IASB tarafından önerilen bu model ise, hem tahsil edilebilirlik kavramını hem de paranın zaman değerini işlem fiyatında eriterek bu özelde algılamaktadır. Örneğin 6 aylık olarak düzenlenen ve 1 milyon TL tutarında bir sözleşme varsa ve bu sözleşmenin tahsil kabiliyeti %90 ise, firma, gelirin tanınması hususundaki diğer koşulları da sağlaması koşuluyla 900 bin TL’nin bugünkü değerini hesaplayarak kayıtlarına hizmet geliri olarak yansıtacaktır.
2010 yılında FASB ve IASB tarafından başlatılan bu çalışmadan sonra, bu kez Kasım 2011 ve Ocak 2012 aylarında FASB ve IASB ikinci bir revize çalışma başlatmış olup, bu çalışma, 2010 yılında başlatılan ortak girişimin bir devamı niteliğinde ve fakat daha kapsamlı ve US GAAP uygulamalarına, ilk yapılan ortak çalışmadan daha yakın bir perspektif ortaya koymaktadır. Bu ikinci revize ortak çalışma kamuoyunun katkısı ve bilgisine 13 Mart 2012 tarihine kadar da açık tutulmuştur. 13
11 http://www.fasb.org/jsp/FASB/Document_C/DocumentPage&cid=1176156480942, 07.02.2014
12 Revenue Recognition for Cloud-Based Computing Arrengements, Josef Rashty and John O’Shaughnessy, November 2010, The CPA Journal
13 http://www.fasb.org/cs/ContentServer?site=FASB&c=Page&pagename=FASB%2FPage%2FSectionPage&cid=1176157086783, 07.02.2014
Bu ikinci revize çalışmada ortaya çıkan hususlar, kamuoyundan ve şirketlerden gelen görüşler/eleştiriler çerçevesinde son şeklini ise henüz almamıştır. Bu açıdan FASB ve IASB tarafından revize edilen bu öneri çalışmasının ayrıntısına girmeye gerek görülmemiştir. Ancak başlıklar itibarı ile belirtmek gerekirse bu ikinci revize çalışmada daha önce de değinildiği üzere US GAAP uygulamalarına daha paralel bir yapı öngörülmüş ve sektör özelindeki gelir tanımlanma kriterleri daha belirgin hale getirilmeye çalışılmıştır. 14
4-Sonuç
Teknolojik gelişme, hukuki ve finansal düzenlemelerden daha önde ve daha hızlı bir şekilde ivmelenmektedir. Ülkelerin bu tarz gelişmelerin hukuksal/finansal altyapıları kavraması ve bunlara dair kavramsal düzenlemeleri yapması gecikmeli olsa da, bu sürecin itici gücü, yeni teknolojik gelişmeler özelinde yapılacak düzenlemelerin yakından takibi ve literatüre yapılacak katkılardır. Amerika’da bulut bilişim işlemleri yeni olmasına rağmen ilgili düzenleyici kurumların (FASB/IASB/SEC) finansal kamuoyunda şimdiden konuyu teorik ve pratik bazda tartışmaya açması şüphesiz ki önemlidir. Ülkemiz uygulamaları açısından da bu gelişmelerin takip edilmesi, bulut bilişim ve buna bağlı işlemlerin gelecek vaad etmesi bakımından düzenleyici kurum/kurullar açısından önem arz etmektedir.
14 The Revised Revenue Recognition Proposal-software and cloud services, Ernst&Young, Technical Line, No.2012-05, s.1, 12 January 2012
KAYNAKÇA
Bulut Bilişim (Cloud Computing) Düzenlemelerinde Gelirin Muhasebeleştirilmesi, Jale Akkaş, Grant Thornton Haber Bülteni, Sayı 6, Ekim-Kasım-Aralık 2012
Revenue Recognition for Cloud-Based Computing Arrengements, Josef Rashty and John O’Shaughnessy, November 2010, The CPA Journal
The Revised Revenue Recognition Proposal-software and cloud services, Ernst&Young, Technical Line, No.2012-05, 12 January 2012
http://www.reuters.com/article/2013/07/31/net-us-ibm-sec-idUSBRE96U0LP20130731, 07.02.2014
http://www-03.ibm.com/press/us/en/pressrelease/41430.wss, 07.02.2014
http://www.bloomberg.com/news/2013-06-04/ibm-to-acquire-cloud-computing-provider-softlayer-technologies.html, 07.02.2014
http://www.microsoft.com/en-us/news/press/2014/feb14/02-04mail2.aspx, 07.02.2014
http://csrc.nist.gov/publications/nistpubs/800-145/SP800-145.pdf, 07.02.2014
http://www.fasb.org/cs/BlobServer?blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs&blobkey=id&blobwhere=1175819938544&blobheader=application%2Fpdf, 07.02.2014
https://www.deloitte.com/assets/Dcom-UnitedStates/Local%20Assets/Documents/AERS/ASC/us_assur_Roadmap_Software_3nd_edition_Dec11.pdf, 07.02.2014
http://www.sec.gov/interps/account/sab104rev.pdf, 07.02.2014
http://revenuerecognition.web13.hubspot.com/Portals/219512/docs/EITF08-1article.pdf, 07.02.2014
http://www.law360.com/articles/464373/forecast-for-cloud-service-providers-more-sec-scrutiny, 07.02.2014
http://www.fasb.org/jsp/FASB/Document_C/DocumentPage&cid=1176156480942, 07.02.2014
http://www.fasb.org/cs/ContentServer?site=FASB&c=Page&pagename=FASB%2FPage%2FSectionPage&cid=1176157086783, 07.02.2014