KayaBekler Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim ve Danışmanlık A.Ş | <div style="text-align: center;"> <strong>BULUT BİLİŞİM (CLOUD COMPUTING) İŞLEMLERİNİN VERGİSEL BOYUTU</strong></div> <div style="text-align: center;"> <strong>MUHITTIN ERDEM BEKLER</strong></div> <div style="text-align: center;"> <strong>YMM-CPA-CIA-CMA-CGMA- SPK BD</strong></div> <div style="text-align: center;"> <strong>Eski Hesap Uzmanı</strong></div> <div> <strong>Özet</strong></div> <div> Bu yazımızın temel amacı, Vergi Dünyası Dergisi’nin Mart 2014 sayısında yayımlanan “Bulut Bilişim Gelirlerinin Tanınması ve Muhasebeleştirilmesi” isimli yazımızda açıklanan konuların devamı niteliğinde olan, bulut bilişim işlemlerinin vergisel boyutunu ortaya koymaktır. Bulut bilişim işlemlerinin vergisel boyutunun analizi, bu işlem gelirlerinin muhasebeleştirilmesi sürecinden daha karmaşık bir boyutu içermektedir. Çünkü, bulut bilişim işlemlerinin muhasebeleştirilmesindeki sorun, bir önceki yazımızda da açıkladığımız üzere bu işlemler sonucunda oluşan hizmet gelirlerinin muhasebe birimlerine ayrılması ve bu ayrık gelir unsurlarının sağlıklı bir şekilde tespit edilmesine yönelik kriterlerin belirlenmesi sorunudur. Ancak bulut bilişim işlemlerinin vergisel boyutundaki sorun ise, çok kullanıcılı ve çok uluslu boyutu olan bulut bilişim işlemlerine dair henüz uluslararası arenada herhangi bir tanım birliğine varılamamış olmasıdır. Bu noktadan hareketle bu yazımızda, bulut bilişim işlemlerinin vergisel boyutunun temelini oluşturucak kavramsal tanımlamaların uluslararası bağlamda netliğe kavuşamamış olması gerçeğinden de hareketle, bulut bilişim işlemlerinin bizim vergi mevzuatımız açısından nasıl vergilenmesi gerektiği gibi iddialı bir tutum yerine, konunun kavramsal ve teorik çerçevesinin çizilmesine çalışılacaktır.</div> <div> Anahtar Kelimeler:Bulut Bilişim, Bulut Bilişimin Vergilendirilmesi, Satış, Kiralama, Hizmet Sözleşmesi, Gayrimaddi Hak</div> <div> 1.Giriş</div> <div> Geleneksel iş/işlem yapma alışkanlıklarının artan bir hızda yerini dijital ortama, spesifik olarak da “bulut” işlemlere bırakmasıyla birlikte ülkeler için önemli bir gelir kaynağı olabilecek bulut bilişim işlemlerinin vergilendirilmesi sorunu, bu işlemlerin teknolojik ayrıntısı ve buna bağlı olarak gerçekleşen hizmet ve uygulama modellerinin detaylı bir şekilde çözümlenmesini gerektirmektedir. Cari uygulamalara bakıldığında ülkelerin bu işlemlerin vergisel çerçevesini çizmede çok da hızlı hareket ettikleri söylenemez. Özellikle Amerika Birleşik Devletleri’nde bu konu, zaman alıcı ve yüksek maliyetli kanuni belirlemelerden ziyade, firmalar özelindeki çeşitli yorumlar/düzenlemeler ve açıklamalarla çözülmeye çalışılmaktadır. Ancak uluslararası bağlamda kavramsal tanım birliğine varılamayan bulut bilişim işlemleri için çok geçmeden uluslararası düzlemde bir çalışmanın başlatılması kaçınılmaz olacaktır. Bu yazıdaki amacımız, keskin kavramsal belirlemelerden ziyade, konuya dair kavramsal ve teorik çerçeveyi çizmeye çalışmaktır.</div> <div> 2.Bulut Bilişim İşlemlerinin Vergisel Boyutu</div> <div> Bir önceki yazımızda da belirttiğimiz üzere (Vergi Dünyası, Mart 2014) bulut bilişim hizmet modelleri, SaaS, PaaS ve IaaS olarak 3 başlık altında toplanabilir. SaaS hizmetleri, en basit anlamıyla bildiğimiz ve kullandığımız web tabanlı e-mail, takvim, kelime işlemcileri (word processing) vb. uygulamalardır. Kullanıcılar, bu uygulamaları kendi bilgisayarlarına indirme/yükleme, depolama işlemleri yapamaz veya transfer edemezler. PaaS hizmetleri ise, kullanıcıların, karmaşık ve oldukça</div> <div> maliyetli olan donanım ve yazılım uygulamalarının satın alımı ve yönetimiyle uğraşmaksızın, servis sağlayıcının sağladığı programlama dilleri, kütüphaneleri ve hizmetleri vasıtasıyla oluşturabildikleri uygulamalardır. Buna karşın IaaS uygulamasında ise kullanıcılara, ham hesaplama gücü, depolama, işletim sistemleri ve yazılımların çalıştırılabileceği network bant genişliği gibi altyapı hizmetleri sunulmaktadır. Bulut bilişim işlemlerinin kullanıcılarına yönelik uygulama modelleri ise; özel, topluluk-ortak, kamu ve melez bulut uygulamaları olarak tasniflenmiştir. (Özel ve topluluk –ortak- bulutu örnekleri Türkiye’de kamuda kısmen ya da tamamen hali hazırda uygulanmaktadır. Bunun en güzel örneği bütün Türkiye’deki teşkilatına ve tüm genel müdürlüklerine merkezden bilgi işlem hizmeti sağlayan, son kullanıcının masaüstünü bile merkezdeki sunuculardan yöneterek birçok sunucu odasını kapatıp masaüstü bilgisayar maliyetini de azaltmış olan Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığı’dır. Bu bakanlıktaki uygulama, genel müdürlükler ayrı kurum olarak düşünüldüğünde topluluk-ortak- bulutuna da güzel bir örnektir.</div> <div> Ulusal Yargı Ağı Projesi kapsamında merkezi olarak saklanan kamunun yargıya ait tüm bilgileri de bulut kullanımının kamuda bir diğer başarılı örneğidir. Ülkemizin değişik bölgelerinde görev yapan tüm hâkimler, savcılar ve avukatlar bu sistem üzerinden belge ve bilgi paylaşmakta, hatta vatandaşların kendi dava dosyalarına internet üzerinden erişmesine olanak sağlanmaktadır. Bu anlamda UYAP yargıda bir topluluk-ortak- bulutu olarak başarıyla uygulanan bir örnektir.)1</div> <div> Bu noktadan itibaren, bulut bilişim işlemlerinin vergisel boyutundan bahsetmek için, öncelikle bu sürece konu işlemlerin kavramsal olarak düzgün bir biçimde tanımlanması gerekmektedir. Bu sebeple konu iki boyutlu bir tanımlama hiyerarşisi içinde kavramsal çerçeveye oturtulmaya çalışılacaktır. Bunlar;</div> <div> 1.Bulut bilişim işlemlerinin tanımlanması ve</div> <div> 2.Bulut bilişim işlemlerinin “kaynak” bakımından tasnifi, hususlarıdır.</div> <div> 2.1.Bulut bilişim işlemlerinin tanımlanması</div> <div> Bulut bilişim işlemlerinin tanımlanması noktasında yapılması gereken; bu işlemlere konu hizmet ve uygulama modellerinin “Maddi Duran Varlık-Tesis, Makine ve Cihazlar” kategorisinde mi, “Maddi Olmayan Duran Varlık-Haklar” kategorisinde mi olduğu, ayrıca bu kategori altında tanımlanan işlemlerin bir “satış” işlemi mi, yoksa bir “kiralama” işlemi mi olduğu yada yukarıdaki tüm bu unsurları kapsayan “karma” bir yapıda mı olduğu hususlarının tatminkar bir cevabının verilebilmesidir. Bu tanımlamaların yapılması, hem bulut bilişim hizmet modelleri (Yazılım Hizmeti, Platform Hizmeti ve Altyapı Hizmeti) hem de bulut bilişim uygulama modelleri (Özel/Topluluk-Ortak/Kamu ve Melez Bulut) bakımından önemlidir. Çünkü bulut işlemlerin özelliği gereği bu işlemlere ait herbiri farklı hizmet ve uygulama model tanımlamaları, bu modeller özelinde oluşturulacak farklı vergisel yaklaşım ve sonuçları da beraberinde getirecektir. İşlemin özünü kavrayan bir model için getirilen tanımlamaların yarattığı vergisel sonuç, diğer bir model için geçerli olmayabilecektir. Örneğin bir uygulama veya hizmet modeli için önerilen çözüm bu işlemleri “kiralama” statüsünde kabul edebileceği gibi, aynı çatı altında tasniflenmiş diğer bir uygulama veya hizmet model için bu işlemleri bir “satış” işlemi olarak da kabul edebilecektir. Kısaca, her bir hizmet ve uygulama modelinin alt işlem kırılımlarına has tanımlamaların yapılması, vergilendirmede işlemlerin özünü kavrayıcı ve tercih edilmesi gereken bir yaklaşım olarak karşımıza çıkmaktadır.</div> <div> 1 Kamuda Bulut Bilişim, Türkiye Bilişim Derneği- Kamu Bilgi İşlem Merkezleri Yöneticileri Birliği Kamu Bilişim Platformu XIV, Nisan 2012, Sf.93</div> <div> Vergi İdareleri bakımından bu işlemler özelinde ayrıntıya girilmeden yapılacak en kolay çözüm, bu işlemlerin var olan vergi kanunları çerçevesince rahatça vergilendirilmesini sağlamak için bu işlemleri toptan bir “yazılım/uygulama satışı” olarak algılamaktır.2 Uygulama ve hizmet modelleri özündeki ayrıntılı yapıyı kavramadan varılacak bu “toptancı” sonuç ise vergilemede hatalı sonuçlara ulaşılmasını da beraberinde getirecektir.</div> <div> Vergilendirmede daha sağlıklı bir sonuca ulaşmak için kullanılabilecek olan yöntem ise kanaatimize göre, yukarıda da bahis konusu yapıldığı üzere hizmet ve uygulama modellerine ait işlem özellikleri bakımından yapılacak ayrıntılı ve kademeli bir yaklaşım olacaktır. Örneğin işlemler özelinde sorulması gereken bir soru; yazılım ve/veya uygulamalar bakımından hiçbir biçimde bunların mülkiyet hakkına sahip olmayan uzaktan erişim yapan kullanıcıların, servis sağlayıcıların sunduğu bulut bilişim hizmetleri için, bu hizmet veya uygulamaların saatlik kullanımı mukabilinde ücretlendirilen bir “abone” statüsünde algılanabilir olup olmadığı olabilir. Bu gibi bir ayrımsal soru, verilen hizmetler kapsamının çerçevesinin çizilmesinde, işlemlerin tasniflenmesinde bunların bir “Maddi Duran Varlık-Tesis, Makine ve Cihazlar” veya “Maddi Olmayan Duran Varlık-Haklar” olup olmadığı veya bu işlemlerin bir “satış” veya “kiralama” ile ilgili olup olmadığıyla da doğrudan ilintilidir. Ve bunun sonucu olarak ortaya çıkacak vergisel uygulamalar da elbette ki farklılaşacaktır. Örneğin, bulut bilişim hizmet ve uygulama modellerinin altyapısını oluşturması bakımından, gerek ilgili yazılımların elektronik veri boyutu, gerekse de diğer depolanabilir veri uygulamaları söz konusu olduğunda, bunların bir elektronik veri niteliğinde olduğu ve bunların da hard disk benzeri depolama ünitelerinde bir “yer” kapladığından bahisle, bu uygulamaların bir “Maddi Duran Varlık-Tesis, Makine ve Cihazlar” olarak algılanması ve vergilemede çıkış noktası olarak bu belirlemenin yapılması da mümkündür. Dolayısıyla, hizmet ve uygulama model işlemleri özelinde yapılacak tanımlamalar, vergisel sonuçları da değiştirecektir.</div> <div> Yukarıda yer alan açıklamalar, aslında bulut bilişim işlemlerinin tanımlanmasının karmaşık yapısına dair ipuçları vermektedir. Bu noktada Vergi İdarelerine düşen görev, bulut bilişim hizmet ve uygulama modellerine ait işlem özelliklerinin iyi tanımlanması ve bu noktada vergisel çerçeveyi modeller ve işlemler özelinde kavrayabilmesidir.</div> <div> 2.2.Bulut bilişim işlemlerinin “kaynak” bakımından tasnifi</div> <div> Bulut bilişim işlemlerinin “kaynak” bakımından tahsisinde sorulması gereken sorular ise; vergileme yetkisini haiz olacak ülkelerin belirlenmesi noktasında; bu işlemler özelindeki uygulamaların kullanımının, uygulamaların oluşturulduğu/kurulduğu ülkede mi cereyan ettiği yoksa hem uygulamalar hem de kullanıcılar açısından ülkelerarası uygulamaların mı daha yoğunluklu olduğudur. Bulut bilişim işlemleri, sadece kurulduğu ülke bazında işlem gören uygulama-kullanıcı ikilisine dair ise, vergilemede yetkinin o ülkeye ait olacağı tabiidir. Bu kadar doğrusal bir yaklaşım ise, bu işlemler bakımından geçersiz görünmektedir. Çünkü bulut bilişim işlemleri, çok uluslu ve çok kullanıcılı işlemlerdir. Dolayısıyla bulut bilişim işlemlerinin bu çok uluslu ve çok kullanıcılı boyutu, bu işlemlerin hangi ülke vergilendirme yetikisine girdiğine dair sorunları da beraberinde getirmektedir.</div> <div> Bu noktada, bulut bilişim işlemlerinin “kaynak” sorununun çözümlenmesinde hiyerarşik bir yapı tanımlanması da yapılabilir. Buna göre kaynak belirlemede sırasıyla aşağıdaki kademelenme önerilebilir;</div> <div> 2 Sales Taxes and the Shadow of Cloud Computing:Searching the Horizon for a Workable, National Solution.,Melanson, Raffi, Tax Lawyer Summer 2012, Vol.65 Issue 4, s.5</div> <div> -Öncelikle servis sağlayıcının/satıcının işyeri merkezi itibarı ile bir belirleme yapılıp, kaynak olarak bu adres dikkate alınabilir,</div> <div> -Bu yeterli olmazsa, ikincil aşamada kullanıcı/müşterinin hizmeti aldığı adres dikkate alınabilir,</div> <div> -Bu da yeterli olmazsa, üçüncü aşamada sırasıyla satıcının kayıtlarında yer alan kullanıcı/müşterinin adresi,</div> <div> -Bu da yeterli olmazsa, son aşamada hizmetin sağlandığı yer, kaynak olarak alınabilir.</div> <div> Önerilen bu aşamalar, kaynak sorununun çözümlenmesinde şüphesiz ki yeterli değildir. Özellikle servis sağlayıcıların ve/veya kullanıcıların vergi planlaması kapsamında işyeri veya yerleşik konumlarını hızlı bir biçimde farklı bölgelere yönelerek değiştirebilecekleri (bu mobilitenin çok maliyetli olmadığı varsıyımıyla) ve nihayetinde bu işlemlerin çok kullanıcılı ve çok uluslu boyutunun olması da, en azından “kaynak” tanımlaması bakımından uluslararası bir düzenlemenin yapılmasının da kaçınılmaz olduğunu göstermektedir. Yukarıda önerilen kademelenme, sürecinin tamamını kapsayıcı olmamakla birlikte, üzerinde çalışılabilir örnek bir hiyerarşik model olması bakımından da hepten göz ardı edilmemelidir.</div> <div> Yazımızın giriş kısmında da belirtildiği üzere, özellikle Amerika Birleşik Devletleri’nde bulut bilişim konusu, Vergi İdareleri tarafından tam bir netliğe kavuşturulamamıştır. Bu karışıklığı anlamak için ülkenin bazı eyaletlerinin farklı uygulama örneklerine bakmakta fayda görmekteyiz. 3 Örneğin Kansas Gelir İdaresi, 6 Şubat 2012 tarihinde, bulut bilişim uygulamaları sonucunda oluşan gelirlerin vergilendirilmemesi gerektiği yönünde bir görüş bildirmiştir.4 Aynı şekilde New Jersey Gelir İdaresi de 22 Haziran 2012 tarihinde bu gelirlerin vergilendirilmemesi gerektiği yönünde bir görüş bildirmiştir.5 Vermont eyaleti, 15 Mayıs 2012 tarihinde hayata geçirdiği borç ertelemesi kapsamında 31 Aralık 2006-1 Temmuz 2013 tarihleri arasında bu işlemlerden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesini ise ertelemiştir.6 Ancak Vermont eyaleti, bu düzenlemenin öncesindeki uygulamalarda, bulut işlemlerinden sağlanan gelirleri “Maddi Duran Varlık-Tesis, Makine ve Cihazlar” satışı olarak vergilemeye tabi tutmuştur.7 (Her bir Eyaletin kendine has bir kanun ve idari işleyiş yapısının olması, temel olarak bulut bilişim işlemlerindeki belirsizlik bakımından karışıklığa sebep olmamalıdır. Çünkü yer verdiğimiz örneklerden Vermont eyaleti, daha önce vergileme sahasına aldığı bu işlemleri daha sonrasında vergi dışı bırakmak suretiyle kendi içinde de konuyu vergileme ve vergi dışı bırakma gibi iki uç noktaya götürebilmiştir.) Konuya dair Massachusetts Gelir İdaresi’nin 16 Temmuz 2012 tarihinde yayımladığı sirkülerde ise; servis sağlayıcının, müşterisini, sunmuş olduğu uygulamaların saatlik kullanımı karşılığında faturalandırmasına ilişkin olarak; hizmetlerin “bulut bilişim” veya “yazılım hizmeti” olarak adlandırılmasının, muhakkak o ürünün vergilendirilmesi sonucunu doğurmayacağını, sürecin vergilendirilmesinin özünde işlemin amacının önemli olduğunu belirtmiş ve söz konusu işlemler özelinde vergilemenin yapılabilmesi için, kullanıcı/müşterinin uygulamalar üzerinde kontrolünün olup olmadığının belirleyici bir kriter olduğunu söylemiştir.8 Bu örneklerden de görmekteyiz ki konu, söz konusu gelir idareleri bakımından henüz bir netliğe kavuşmamıştır.</div> <div> 3 An Overview of Recent Activity Related to Sales Tax and Cloud Computing Services, Megan Mahony, November-December 2012, National Tax with Ryan, LLC, s.16</div> <div> 4 Opinion Letter No.0-2012-001,Kansas Department of Revenue, February 6, 2012</div> <div> 5 Letter Ruling No.2012-4-SUT,New Jersey Divison of Taxation,June 22,2012</div> <div> 6 H.B.782, 2011 Gen.Assem., 2011-2012 Legis.Sess (Vt.2012)</div> <div> 7 Vermont Department of Taxes, Technical Bulletin 54, revised April 11, 2011</div> <div> 8 Letter Ruling No.12-8, Mass.Dep’t of Revenue, July 16,2012</div> <div> Yukarıda yer alan açıklamalar, bulut bilişim işlemlerinin vergilendirilmesine zemin hazırlayacak olası tanımlamaların yapılması ve eğer bir vergilendirme yapılacaksa da, hangi kavramsal tanımlama ve kriterlere göre bir vergilendirmenin yapılacağına dair olup, konunun bir diğer boyutu da, bu işlemlerin ülke idareleri tarafından çeşitli vergisel teşviklerle desteklenmesi veya çeşitli eyalet örneklerinde gördüğümüz gibi, tamamen vergiden muaf işlemler olarak algılanması boyutudur. Bu önerinin arkasında yatan sebep ise, teşviklerden yararlanan veya vergiden muaf tutulacak olan bu işlemlerin, bu teşvikleri veren veya bu işlemleri vergiden muaf tutan ülkelerin ekonomisine, bu işlemleri vergiye tabi tutan diğer ülke ekonomilerine nazaran çok daha fazla rekabetçi bir avantaj sağlayacağı argümanıdır.9 Bu açıdan bakıldığında, bu hizmetlerin verilmesi için oluşturulacak teknoloji merkezleri, bu yapıya kaynaklık edecek büyük sunucu ve veri merkezlerinin konumlanması ve burada çalışacak yüksek donanımlı personel de düşünüldüğünde, bu konuda teşvikler sağlayan ülkelerin bir cazibe merkezi haline getirilebileceği olasılığı da, fayda-maliyet analizi çerçevesinde ülke idareleri tarafından ayrıca düşünülmelidir.</div> <div> 3.Sonuç</div> <div> İş ve kullanıcı çevrelerinde popülerliği gittikçe büyüyen, 2016 yılında dünya çapında yüzde 36’lık bir kullanım oranına ve 2020 yılında da 241 milyar dolarlık bir Pazar hacmine ulaşacağı öngörülen bulut bilişim işlemlerine dair tek kesin gerçek, bu işlemlerin yarattığı iş/işlemlerin gelişim baskısının, ilgili ülke idarelerini, bu işlemlerin mahiyetini açıklamaya ve bu konuda vergisel düzenleme yapmaya zorlayacak olmasıdır. Bu alanda netlik sağlanıncaya kadar ilgili vergi mükelleflerine düşen görev; bulut bilişim sürecinin gelişimini takip etmek, kaynak tanımlamasındaki olası bir düzenlemenin doğuracağı yükümlülük etkilerini iyi hesap etmek ve ülke idareleri tarafından yapılacak düzenlemelere karşı farklı senaryolar geliştirip hazırlıklı olmaktır.</div> <div> 9 How does one tax a cloud?, Harlan J. Kwiatek, Jennifer West Jensen, State and Local Taxes, The Tax Adviser, December 2011, sf.854</div> <div> KAYNAKÇA</div> <div> An Overview of Recent Activity Related to Sales Tax and Cloud Computing Services, Megan Mahony, November-December 2012, National Tax with Ryan, LLC, s.16</div> <div> How does one tax a cloud?, Harlan J. Kwiatek, Jennifer West Jensen, State and Local Taxes, The Tax Adviser, December 2011, sf.854</div> <div> H.B.782, 2011 Gen.Assem., 2011-2012 Legis.Sess (Vt.2012)</div> <div> Kamuda Bulut Bilişim, Türkiye Bilişim Derneği- Kamu Bilgi İşlem Merkezleri Yöneticileri Birliği Kamu Bilişim Platformu XIV, Nisan 2012</div> <div> Letter Ruling No.2012-4-SUT,New Jersey Divison of Taxation,June 22,2012</div> <div> Letter Ruling No.12-8, Mass.Dep’t of Revenue, July 16,2012</div> <div> Opinion Letter No.0-2012-001,Kansas Department of Revenue, February 6, 2012</div> <div> Sales Taxes and the Shadow of Cloud Computing:Searching the Horizon for a Workable, National Solution.,Melanson, Raffi, Tax Lawyer Summer 2012, Vol.65 Issue 4, s.5</div> <div> Vermont Department of Taxes, Technical Bulletin 54, revised April 11, 2011</div>

BULUT BİLİŞİM (CLOUD COMPUTING) İŞLEMLERİNİN VERGİSEL BOYUTU

BULUT BİLİŞİM (CLOUD COMPUTING) İŞLEMLERİNİN VERGİSEL BOYUTU

MUHITTIN ERDEM BEKLER

YMM-CPA-CIA-CMA-CGMA- SPK BD

Eski Hesap Uzmanı

Özet

Bu yazımızın temel amacı, Vergi Dünyası Dergisi’nin Mart 2014 sayısında yayımlanan “Bulut Bilişim Gelirlerinin Tanınması ve Muhasebeleştirilmesi” isimli yazımızda açıklanan konuların devamı niteliğinde olan, bulut bilişim işlemlerinin vergisel boyutunu ortaya koymaktır. Bulut bilişim işlemlerinin vergisel boyutunun analizi, bu işlem gelirlerinin muhasebeleştirilmesi sürecinden daha karmaşık bir boyutu içermektedir. Çünkü, bulut bilişim işlemlerinin muhasebeleştirilmesindeki sorun, bir önceki yazımızda da açıkladığımız üzere bu işlemler sonucunda oluşan hizmet gelirlerinin muhasebe birimlerine ayrılması ve bu ayrık gelir unsurlarının sağlıklı bir şekilde tespit edilmesine yönelik kriterlerin belirlenmesi sorunudur. Ancak bulut bilişim işlemlerinin vergisel boyutundaki sorun ise, çok kullanıcılı ve çok uluslu boyutu olan bulut bilişim işlemlerine dair henüz uluslararası arenada herhangi bir tanım birliğine varılamamış olmasıdır. Bu noktadan hareketle bu yazımızda, bulut bilişim işlemlerinin vergisel boyutunun temelini oluşturucak kavramsal tanımlamaların uluslararası bağlamda netliğe kavuşamamış olması gerçeğinden de hareketle, bulut bilişim işlemlerinin bizim vergi mevzuatımız açısından nasıl vergilenmesi gerektiği gibi iddialı bir tutum yerine, konunun kavramsal ve teorik çerçevesinin çizilmesine çalışılacaktır.

Anahtar Kelimeler:Bulut Bilişim, Bulut Bilişimin Vergilendirilmesi, Satış, Kiralama, Hizmet Sözleşmesi, Gayrimaddi Hak

1.Giriş

Geleneksel iş/işlem yapma alışkanlıklarının artan bir hızda yerini dijital ortama, spesifik olarak da “bulut” işlemlere bırakmasıyla birlikte ülkeler için önemli bir gelir kaynağı olabilecek bulut bilişim işlemlerinin vergilendirilmesi sorunu, bu işlemlerin teknolojik ayrıntısı ve buna bağlı olarak gerçekleşen hizmet ve uygulama modellerinin detaylı bir şekilde çözümlenmesini gerektirmektedir. Cari uygulamalara bakıldığında ülkelerin bu işlemlerin vergisel çerçevesini çizmede çok da hızlı hareket ettikleri söylenemez. Özellikle Amerika Birleşik Devletleri’nde bu konu, zaman alıcı ve yüksek maliyetli kanuni belirlemelerden ziyade, firmalar özelindeki çeşitli yorumlar/düzenlemeler ve açıklamalarla çözülmeye çalışılmaktadır. Ancak uluslararası bağlamda kavramsal tanım birliğine varılamayan bulut bilişim işlemleri için çok geçmeden uluslararası düzlemde bir çalışmanın başlatılması kaçınılmaz olacaktır. Bu yazıdaki amacımız, keskin kavramsal belirlemelerden ziyade, konuya dair kavramsal ve teorik çerçeveyi çizmeye çalışmaktır.

2.Bulut Bilişim İşlemlerinin Vergisel Boyutu

Bir önceki yazımızda da belirttiğimiz üzere (Vergi Dünyası, Mart 2014) bulut bilişim hizmet modelleri, SaaS, PaaS ve IaaS olarak 3 başlık altında toplanabilir. SaaS hizmetleri, en basit anlamıyla bildiğimiz ve kullandığımız web tabanlı e-mail, takvim, kelime işlemcileri (word processing) vb. uygulamalardır. Kullanıcılar, bu uygulamaları kendi bilgisayarlarına indirme/yükleme, depolama işlemleri yapamaz veya transfer edemezler. PaaS hizmetleri ise, kullanıcıların, karmaşık ve oldukça

maliyetli olan donanım ve yazılım uygulamalarının satın alımı ve yönetimiyle uğraşmaksızın, servis sağlayıcının sağladığı programlama dilleri, kütüphaneleri ve hizmetleri vasıtasıyla oluşturabildikleri uygulamalardır. Buna karşın IaaS uygulamasında ise kullanıcılara, ham hesaplama gücü, depolama, işletim sistemleri ve yazılımların çalıştırılabileceği network bant genişliği gibi altyapı hizmetleri sunulmaktadır. Bulut bilişim işlemlerinin kullanıcılarına yönelik uygulama modelleri ise; özel, topluluk-ortak, kamu ve melez bulut uygulamaları olarak tasniflenmiştir. (Özel ve topluluk –ortak- bulutu örnekleri Türkiye’de kamuda kısmen ya da tamamen hali hazırda uygulanmaktadır. Bunun en güzel örneği bütün Türkiye’deki teşkilatına ve tüm genel müdürlüklerine merkezden bilgi işlem hizmeti sağlayan, son kullanıcının masaüstünü bile merkezdeki sunuculardan yöneterek birçok sunucu odasını kapatıp masaüstü bilgisayar maliyetini de azaltmış olan Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığı’dır. Bu bakanlıktaki uygulama, genel müdürlükler ayrı kurum olarak düşünüldüğünde topluluk-ortak- bulutuna da güzel bir örnektir.

Ulusal Yargı Ağı Projesi kapsamında merkezi olarak saklanan kamunun yargıya ait tüm bilgileri de bulut kullanımının kamuda bir diğer başarılı örneğidir. Ülkemizin değişik bölgelerinde görev yapan tüm hâkimler, savcılar ve avukatlar bu sistem üzerinden belge ve bilgi paylaşmakta, hatta vatandaşların kendi dava dosyalarına internet üzerinden erişmesine olanak sağlanmaktadır. Bu anlamda UYAP yargıda bir topluluk-ortak- bulutu olarak başarıyla uygulanan bir örnektir.)1

Bu noktadan itibaren, bulut bilişim işlemlerinin vergisel boyutundan bahsetmek için, öncelikle bu sürece konu işlemlerin kavramsal olarak düzgün bir biçimde tanımlanması gerekmektedir. Bu sebeple konu iki boyutlu bir tanımlama hiyerarşisi içinde kavramsal çerçeveye oturtulmaya çalışılacaktır. Bunlar;

1.Bulut bilişim işlemlerinin tanımlanması ve

2.Bulut bilişim işlemlerinin “kaynak” bakımından tasnifi, hususlarıdır.

2.1.Bulut bilişim işlemlerinin tanımlanması

Bulut bilişim işlemlerinin tanımlanması noktasında yapılması gereken; bu işlemlere konu hizmet ve uygulama modellerinin “Maddi Duran Varlık-Tesis, Makine ve Cihazlar” kategorisinde mi, “Maddi Olmayan Duran Varlık-Haklar” kategorisinde mi olduğu, ayrıca bu kategori altında tanımlanan işlemlerin bir “satış” işlemi mi, yoksa bir “kiralama” işlemi mi olduğu yada yukarıdaki tüm bu unsurları kapsayan “karma” bir yapıda mı olduğu hususlarının tatminkar bir cevabının verilebilmesidir. Bu tanımlamaların yapılması, hem bulut bilişim hizmet modelleri (Yazılım Hizmeti, Platform Hizmeti ve Altyapı Hizmeti) hem de bulut bilişim uygulama modelleri (Özel/Topluluk-Ortak/Kamu ve Melez Bulut) bakımından önemlidir. Çünkü bulut işlemlerin özelliği gereği bu işlemlere ait herbiri farklı hizmet ve uygulama model tanımlamaları, bu modeller özelinde oluşturulacak farklı vergisel yaklaşım ve sonuçları da beraberinde getirecektir. İşlemin özünü kavrayan bir model için getirilen tanımlamaların yarattığı vergisel sonuç, diğer bir model için geçerli olmayabilecektir. Örneğin bir uygulama veya hizmet modeli için önerilen çözüm bu işlemleri “kiralama” statüsünde kabul edebileceği gibi, aynı çatı altında tasniflenmiş diğer bir uygulama veya hizmet model için bu işlemleri bir “satış” işlemi olarak da kabul edebilecektir. Kısaca, her bir hizmet ve uygulama modelinin alt işlem kırılımlarına has tanımlamaların yapılması, vergilendirmede işlemlerin özünü kavrayıcı ve tercih edilmesi gereken bir yaklaşım olarak karşımıza çıkmaktadır.

1 Kamuda Bulut Bilişim, Türkiye Bilişim Derneği- Kamu Bilgi İşlem Merkezleri Yöneticileri Birliği Kamu Bilişim Platformu XIV, Nisan 2012, Sf.93

Vergi İdareleri bakımından bu işlemler özelinde ayrıntıya girilmeden yapılacak en kolay çözüm, bu işlemlerin var olan vergi kanunları çerçevesince rahatça vergilendirilmesini sağlamak için bu işlemleri toptan bir “yazılım/uygulama satışı” olarak algılamaktır.2 Uygulama ve hizmet modelleri özündeki ayrıntılı yapıyı kavramadan varılacak bu “toptancı” sonuç ise vergilemede hatalı sonuçlara ulaşılmasını da beraberinde getirecektir.

Vergilendirmede daha sağlıklı bir sonuca ulaşmak için kullanılabilecek olan yöntem ise kanaatimize göre, yukarıda da bahis konusu yapıldığı üzere hizmet ve uygulama modellerine ait işlem özellikleri bakımından yapılacak ayrıntılı ve kademeli bir yaklaşım olacaktır. Örneğin işlemler özelinde sorulması gereken bir soru; yazılım ve/veya uygulamalar bakımından hiçbir biçimde bunların mülkiyet hakkına sahip olmayan uzaktan erişim yapan kullanıcıların, servis sağlayıcıların sunduğu bulut bilişim hizmetleri için, bu hizmet veya uygulamaların saatlik kullanımı mukabilinde ücretlendirilen bir “abone” statüsünde algılanabilir olup olmadığı olabilir. Bu gibi bir ayrımsal soru, verilen hizmetler kapsamının çerçevesinin çizilmesinde, işlemlerin tasniflenmesinde bunların bir “Maddi Duran Varlık-Tesis, Makine ve Cihazlar” veya “Maddi Olmayan Duran Varlık-Haklar” olup olmadığı veya bu işlemlerin bir “satış” veya “kiralama” ile ilgili olup olmadığıyla da doğrudan ilintilidir. Ve bunun sonucu olarak ortaya çıkacak vergisel uygulamalar da elbette ki farklılaşacaktır. Örneğin, bulut bilişim hizmet ve uygulama modellerinin altyapısını oluşturması bakımından, gerek ilgili yazılımların elektronik veri boyutu, gerekse de diğer depolanabilir veri uygulamaları söz konusu olduğunda, bunların bir elektronik veri niteliğinde olduğu ve bunların da hard disk benzeri depolama ünitelerinde bir “yer” kapladığından bahisle, bu uygulamaların bir “Maddi Duran Varlık-Tesis, Makine ve Cihazlar” olarak algılanması ve vergilemede çıkış noktası olarak bu belirlemenin yapılması da mümkündür. Dolayısıyla, hizmet ve uygulama model işlemleri özelinde yapılacak tanımlamalar, vergisel sonuçları da değiştirecektir.

Yukarıda yer alan açıklamalar, aslında bulut bilişim işlemlerinin tanımlanmasının karmaşık yapısına dair ipuçları vermektedir. Bu noktada Vergi İdarelerine düşen görev, bulut bilişim hizmet ve uygulama modellerine ait işlem özelliklerinin iyi tanımlanması ve bu noktada vergisel çerçeveyi modeller ve işlemler özelinde kavrayabilmesidir.

2.2.Bulut bilişim işlemlerinin “kaynak” bakımından tasnifi

Bulut bilişim işlemlerinin “kaynak” bakımından tahsisinde sorulması gereken sorular ise; vergileme yetkisini haiz olacak ülkelerin belirlenmesi noktasında; bu işlemler özelindeki uygulamaların kullanımının, uygulamaların oluşturulduğu/kurulduğu ülkede mi cereyan ettiği yoksa hem uygulamalar hem de kullanıcılar açısından ülkelerarası uygulamaların mı daha yoğunluklu olduğudur. Bulut bilişim işlemleri, sadece kurulduğu ülke bazında işlem gören uygulama-kullanıcı ikilisine dair ise, vergilemede yetkinin o ülkeye ait olacağı tabiidir. Bu kadar doğrusal bir yaklaşım ise, bu işlemler bakımından geçersiz görünmektedir. Çünkü bulut bilişim işlemleri, çok uluslu ve çok kullanıcılı işlemlerdir. Dolayısıyla bulut bilişim işlemlerinin bu çok uluslu ve çok kullanıcılı boyutu, bu işlemlerin hangi ülke vergilendirme yetikisine girdiğine dair sorunları da beraberinde getirmektedir.

Bu noktada, bulut bilişim işlemlerinin “kaynak” sorununun çözümlenmesinde hiyerarşik bir yapı tanımlanması da yapılabilir. Buna göre kaynak belirlemede sırasıyla aşağıdaki kademelenme önerilebilir;

2 Sales Taxes and the Shadow of Cloud Computing:Searching the Horizon for a Workable, National Solution.,Melanson, Raffi, Tax Lawyer Summer 2012, Vol.65 Issue 4, s.5

-Öncelikle servis sağlayıcının/satıcının işyeri merkezi itibarı ile bir belirleme yapılıp, kaynak olarak bu adres dikkate alınabilir,

-Bu yeterli olmazsa, ikincil aşamada kullanıcı/müşterinin hizmeti aldığı adres dikkate alınabilir,

-Bu da yeterli olmazsa, üçüncü aşamada sırasıyla satıcının kayıtlarında yer alan kullanıcı/müşterinin adresi,

-Bu da yeterli olmazsa, son aşamada hizmetin sağlandığı yer, kaynak olarak alınabilir.

Önerilen bu aşamalar, kaynak sorununun çözümlenmesinde şüphesiz ki yeterli değildir. Özellikle servis sağlayıcıların ve/veya kullanıcıların vergi planlaması kapsamında işyeri veya yerleşik konumlarını hızlı bir biçimde farklı bölgelere yönelerek değiştirebilecekleri (bu mobilitenin çok maliyetli olmadığı varsıyımıyla) ve nihayetinde bu işlemlerin çok kullanıcılı ve çok uluslu boyutunun olması da, en azından “kaynak” tanımlaması bakımından uluslararası bir düzenlemenin yapılmasının da kaçınılmaz olduğunu göstermektedir. Yukarıda önerilen kademelenme, sürecinin tamamını kapsayıcı olmamakla birlikte, üzerinde çalışılabilir örnek bir hiyerarşik model olması bakımından da hepten göz ardı edilmemelidir.

Yazımızın giriş kısmında da belirtildiği üzere, özellikle Amerika Birleşik Devletleri’nde bulut bilişim konusu, Vergi İdareleri tarafından tam bir netliğe kavuşturulamamıştır. Bu karışıklığı anlamak için ülkenin bazı eyaletlerinin farklı uygulama örneklerine bakmakta fayda görmekteyiz. 3 Örneğin Kansas Gelir İdaresi, 6 Şubat 2012 tarihinde, bulut bilişim uygulamaları sonucunda oluşan gelirlerin vergilendirilmemesi gerektiği yönünde bir görüş bildirmiştir.4 Aynı şekilde New Jersey Gelir İdaresi de 22 Haziran 2012 tarihinde bu gelirlerin vergilendirilmemesi gerektiği yönünde bir görüş bildirmiştir.5 Vermont eyaleti, 15 Mayıs 2012 tarihinde hayata geçirdiği borç ertelemesi kapsamında 31 Aralık 2006-1 Temmuz 2013 tarihleri arasında bu işlemlerden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesini ise ertelemiştir.6 Ancak Vermont eyaleti, bu düzenlemenin öncesindeki uygulamalarda, bulut işlemlerinden sağlanan gelirleri “Maddi Duran Varlık-Tesis, Makine ve Cihazlar” satışı olarak vergilemeye tabi tutmuştur.7 (Her bir Eyaletin kendine has bir kanun ve idari işleyiş yapısının olması, temel olarak bulut bilişim işlemlerindeki belirsizlik bakımından karışıklığa sebep olmamalıdır. Çünkü yer verdiğimiz örneklerden Vermont eyaleti, daha önce vergileme sahasına aldığı bu işlemleri daha sonrasında vergi dışı bırakmak suretiyle kendi içinde de konuyu vergileme ve vergi dışı bırakma gibi iki uç noktaya götürebilmiştir.) Konuya dair Massachusetts Gelir İdaresi’nin 16 Temmuz 2012 tarihinde yayımladığı sirkülerde ise; servis sağlayıcının, müşterisini, sunmuş olduğu uygulamaların saatlik kullanımı karşılığında faturalandırmasına ilişkin olarak; hizmetlerin “bulut bilişim” veya “yazılım hizmeti” olarak adlandırılmasının, muhakkak o ürünün vergilendirilmesi sonucunu doğurmayacağını, sürecin vergilendirilmesinin özünde işlemin amacının önemli olduğunu belirtmiş ve söz konusu işlemler özelinde vergilemenin yapılabilmesi için, kullanıcı/müşterinin uygulamalar üzerinde kontrolünün olup olmadığının belirleyici bir kriter olduğunu söylemiştir.8 Bu örneklerden de görmekteyiz ki konu, söz konusu gelir idareleri bakımından henüz bir netliğe kavuşmamıştır.

3 An Overview of Recent Activity Related to Sales Tax and Cloud Computing Services, Megan Mahony, November-December 2012, National Tax with Ryan, LLC, s.16

4 Opinion Letter No.0-2012-001,Kansas Department of Revenue, February 6, 2012

5 Letter Ruling No.2012-4-SUT,New Jersey Divison of Taxation,June 22,2012

6 H.B.782, 2011 Gen.Assem., 2011-2012 Legis.Sess (Vt.2012)

7 Vermont Department of Taxes, Technical Bulletin 54, revised April 11, 2011

8 Letter Ruling No.12-8, Mass.Dep’t of Revenue, July 16,2012

Yukarıda yer alan açıklamalar, bulut bilişim işlemlerinin vergilendirilmesine zemin hazırlayacak olası tanımlamaların yapılması ve eğer bir vergilendirme yapılacaksa da, hangi kavramsal tanımlama ve kriterlere göre bir vergilendirmenin yapılacağına dair olup, konunun bir diğer boyutu da, bu işlemlerin ülke idareleri tarafından çeşitli vergisel teşviklerle desteklenmesi veya çeşitli eyalet örneklerinde gördüğümüz gibi, tamamen vergiden muaf işlemler olarak algılanması boyutudur. Bu önerinin arkasında yatan sebep ise, teşviklerden yararlanan veya vergiden muaf tutulacak olan bu işlemlerin, bu teşvikleri veren veya bu işlemleri vergiden muaf tutan ülkelerin ekonomisine, bu işlemleri vergiye tabi tutan diğer ülke ekonomilerine nazaran çok daha fazla rekabetçi bir avantaj sağlayacağı argümanıdır.9 Bu açıdan bakıldığında, bu hizmetlerin verilmesi için oluşturulacak teknoloji merkezleri, bu yapıya kaynaklık edecek büyük sunucu ve veri merkezlerinin konumlanması ve burada çalışacak yüksek donanımlı personel de düşünüldüğünde, bu konuda teşvikler sağlayan ülkelerin bir cazibe merkezi haline getirilebileceği olasılığı da, fayda-maliyet analizi çerçevesinde ülke idareleri tarafından ayrıca düşünülmelidir.

3.Sonuç

İş ve kullanıcı çevrelerinde popülerliği gittikçe büyüyen, 2016 yılında dünya çapında yüzde 36’lık bir kullanım oranına ve 2020 yılında da 241 milyar dolarlık bir Pazar hacmine ulaşacağı öngörülen bulut bilişim işlemlerine dair tek kesin gerçek, bu işlemlerin yarattığı iş/işlemlerin gelişim baskısının, ilgili ülke idarelerini, bu işlemlerin mahiyetini açıklamaya ve bu konuda vergisel düzenleme yapmaya zorlayacak olmasıdır. Bu alanda netlik sağlanıncaya kadar ilgili vergi mükelleflerine düşen görev; bulut bilişim sürecinin gelişimini takip etmek, kaynak tanımlamasındaki olası bir düzenlemenin doğuracağı yükümlülük etkilerini iyi hesap etmek ve ülke idareleri tarafından yapılacak düzenlemelere karşı farklı senaryolar geliştirip hazırlıklı olmaktır.

9 How does one tax a cloud?, Harlan J. Kwiatek, Jennifer West Jensen, State and Local Taxes, The Tax Adviser, December 2011, sf.854

KAYNAKÇA

An Overview of Recent Activity Related to Sales Tax and Cloud Computing Services, Megan Mahony, November-December 2012, National Tax with Ryan, LLC, s.16

How does one tax a cloud?, Harlan J. Kwiatek, Jennifer West Jensen, State and Local Taxes, The Tax Adviser, December 2011, sf.854

H.B.782, 2011 Gen.Assem., 2011-2012 Legis.Sess (Vt.2012)

Kamuda Bulut Bilişim, Türkiye Bilişim Derneği- Kamu Bilgi İşlem Merkezleri Yöneticileri Birliği Kamu Bilişim Platformu XIV, Nisan 2012

Letter Ruling No.2012-4-SUT,New Jersey Divison of Taxation,June 22,2012

Letter Ruling No.12-8, Mass.Dep’t of Revenue, July 16,2012

Opinion Letter No.0-2012-001,Kansas Department of Revenue, February 6, 2012

Sales Taxes and the Shadow of Cloud Computing:Searching the Horizon for a Workable, National Solution.,Melanson, Raffi, Tax Lawyer Summer 2012, Vol.65 Issue 4, s.5

Vermont Department of Taxes, Technical Bulletin 54, revised April 11, 2011